財政部、國家稅務總局最近發(fā)布了《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）（以下簡稱80號文件），對執(zhí)行新準則后的四個企業(yè)所得稅稅務處理問題進行了規(guī)定，自2007納稅年度起執(zhí)行。本文就其中的三個問題進行分析。
一80號文件規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現(xiàn)行稅收有關規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。”
根據(jù)《金融工具的確認和計量》準則規(guī)定，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應收款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金，加上或減去采用實際利率法確認金額與到期金額之間的差額進行攤銷形成的累積攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
例如：甲公司20×0年1月1日，支付價款1000萬元（含交易費用）從市場上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息為1250萬元×4.72%=59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值準備損失等因素。
計算實際利率R=10%，再根據(jù)實際利率確定每期利息收入，由此計算的20×0年~20×4年的利息收入分別為100萬元、104萬元、109萬元、113萬元、119萬元。實施新準則前，按合同利率（名義利率）每年確認的投資收益均為1250×4.72%+（1250-1000）/5=109萬元。
假設甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息。由此甲公司所購買的實際利率R≈9.05%，根據(jù)實際利率確定每期利息收入，由此計算的20×0年~20×4年的利息收入分別為90.5萬元、98.69萬元、107.62萬元、117.36萬元、130.83萬元。實施新準則前，按合同利率每年確認的投資收益仍均為1250×4.72%+（1250-1000）/5=109萬元，與前面每年付息的例子不同的是甲公司需要在應收利息中掛賬。
在實際利率法下，確定的利息收入與之前按照合同利率及折價攤銷的方法不同，實際利率法下確定的收入及成本更能準確計算經(jīng)濟利益的流入及流出。
80號文件還規(guī)定：根據(jù)實際利率法確定的收入可計入當期應納稅所得額，成本在未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除，就是指按照實際利率法計算的實際利率與同期銀行貸款利率進行對比，低于同期貸款利率的，據(jù)此計算的利息費用可以在稅前扣除，高于同期貸款利率的不得在稅前扣除。
二80號文件規(guī)定：“企業(yè)按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規(guī)定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規(guī)定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額。”
先征后返所得稅稅款屬于政府補助，政府補助有兩種會計處理方法：收益法和資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。所謂資本法是將政府補助計入所有者權益。新會計準則《政府補助》準則要求采用收益法，通過“其他應收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字[1995]81號）規(guī)定，企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。80號文件規(guī)定“暫不計入取得當期的應納稅所得額”與81號文件規(guī)定相比更符合稅法的原理：企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅不得在稅前扣除，先征后返所得稅稅款同樣也不應該作為應納稅所得額。
目前，先征后返所得稅還有一種特殊類型，即將所屬股份公司繳納的企業(yè)所得稅返還給上級集團公司，對于這種情形是否適用80號文件，規(guī)定尚不明確。
三80號文件規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。”
根據(jù)《金融工具的確認和計量》準則規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當計入當期損益。
根據(jù)《投資性房地產(chǎn)》準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼而有之的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時，通常應當采用成本模式，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，也可以采用公允價值模式，公允價值變動應當計入當期損益。
公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現(xiàn)的損益，稅法根據(jù)“實際發(fā)生”的原則，對于未實現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對于未實現(xiàn)的收益也不作為應納稅所得。這樣做的好處是企業(yè)不必為浮盈繳稅，解決沒有現(xiàn)金流的問題，當然，浮虧也不能稅前扣除。這種準則與稅法規(guī)定的差異會增加企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。
（來源：中國稅務網(wǎng)） |
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